Главная Налог на прибыль

Меняем объект налогообложения: налоговые последствия. Упрощенная система налогообложения (усн, усно, упрощенка) Можно поменять объект налогообложения при усн

08.09.2022

Зависят ставки единого налога.

Статьей 346.20 Налогового кодекса РФ установлены следующие налоговые ставки:

  • при уплате единого налога с доходов – 6 процентов;
  • при уплате единого налога с разницы между доходами и расходами – 15 процентов.

При этом региональным властям предоставлено право устанавливать дифференцированные ставки единого налога:

  • для объекта «доходы» – от 1 до 6 процентов (п. 1 ст. 346.20 НК РФ);
  • для объекта «доходы минус расходы» – от 5 до 15 процентов (п. 2 ст. 346.20 НК РФ).

Ставки дифференцируются в зависимости от категории налогоплательщиков (по усмотрению региональных властей). Например, в зависимости от отраслевой принадлежности, размера предприятия, социальной значимости, местонахождения (письмо Минфина России от 27 февраля 2009 г. № 03-11-11/29). Если региональный закон сформулирован так, что организация с равными основаниями может отнести себя к разным категориям, она вправе применять наименьшую ставку (письмо Минфина России от 22 января 2015 г. № 03-11-10/69516).

Еще меньшие налоговые ставки могут быть установлены законами Республики Крым и города Севастополя. В 2016 году в этих регионах допускается понижение ставок единого налога вплоть до нуля независимо от выбранного объекта налогообложения. Нулевая ставка может быть установлена как для отдельных категорий плательщиков, так и для всех (по усмотрению региональных властей).

Об этом сказано в пункте 3 статьи 346.20 Налогового кодекса РФ.

Региональные законы могут предусматривать нулевые ставки единого налога для предпринимателей (независимо от выбранного ими объекта налогообложения), которые впервые зарегистрировались после вступления в силу этих законов. Нулевые ставки могут применяться в течение двух налоговых периодов, если выполняются следующие условия:

  • предприниматель ведет бизнес в производственной, социальной или научной сфере, а также в сфере оказания бытовых услуг населению (конкретные виды предпринимательской деятельности определяют региональные власти);
  • доходы от такой деятельности составляют не менее 70 процентов всех доходов предпринимателя.

Региональные законы могут устанавливать и другие ограничения, например, по численности наемного персонала и по уровню доходов, облагаемых единым налогом по нулевой ставке.

Такие правила установлены пунктом 4 статьи 346.20 Налогового кодекса РФ.

Ограничения в выборе объекта налогообложения

Налогоплательщик самостоятельно выбирает объект налогообложения. Исключение предусмотрено только для участников договора простого товарищества или доверительного управления имуществом. Такие организации обязаны платить единый налог только с доходов, уменьшенных на величину расходов. Об этом сказано в статье 346.14 Налогового кодекса РФ.

Смена объекта налогообложения

Выбранный объект налогообложения налогоплательщик вправе менять ежегодно с начала очередного налогового периода. Для этого до 31 декабря года, предшествующего смене объекта налогообложения, в налоговую инспекцию нужно подать соответствующее уведомление. Рекомендуемая форма уведомления утверждена приказом ФНС России от 2 ноября 2012 г. № ММВ-7-3/829.

Если коммерческая организация, которая платит единый налог с доходов, в течение года становится участником договора простого товарищества (доверительного управления имуществом), она теряет право на применение упрощенки. Это объясняется тем, что участники таких договоров могут применять упрощенку только с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» (п. 3 ст. 346.14 НК РФ). А поскольку в течение налогового периода сменить объект налогообложения нельзя, организации придется отказаться от спецрежима с начала того квартала, в котором ею был заключен договор простого товарищества (доверительного управления имуществом). Такой порядок следует из положений пункта 4 статьи 346.13, пункта 2 и пункта 3 статьи 346.14 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 6 декабря 2010 г. № 03-11-11/311.

Ситуация: может ли правопреемник сменить объект налогообложения при упрощенке после реорганизации в форме преобразования (смены организационно-правовой формы)?

Может, но только с начала очередного налогового периода.

При уплате налогов правопреемник (преобразованная организация) пользуется всеми правами и исполняет все обязанности реорганизованной организации (п. 1, 9 ст. 50 НК РФ). Поэтому организация, возникшая в результате преобразования, сможет сменить объект налогообложения через год после того, как реорганизованная организация впервые стала применять упрощенку. Изменение объекта налогообложения возможно только с начала очередного налогового периода. Для этого до 31 декабря года, предшествующего изменению объекта налогообложения, в налоговую инспекцию нужно подать соответствующее уведомление. Рекомендуемая форма уведомления утверждена приказом ФНС России от 2 ноября 2012 г. № ММВ-7-3/829.

Такой порядок предусмотрен пунктом 2 статьи 346.14 Налогового кодекса РФ.

Объект налогообложения могут изменить и налогоплательщики, которые уже уведомили налоговую инспекцию о переходе на упрощенку, но фактически еще не начали применять спецрежим. Для этого в срок до 31 декабря года, предшествующего переходу на упрощенку, подайте в инспекцию соответствующее уведомление с указанием другого выбранного объекта налогообложения. Рекомендуемая форма уведомления утверждена приказом ФНС России от 2 ноября 2012 г. № ММВ-7-3/829. К новому уведомлению приложите письмо о том, что предыдущее уведомление аннулируется.

Такой вывод следует из совокупности норм пункта 1 статьи 346.13 и пункта 2 статьи 346.14 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмом Минфина России от 16 января 2015 г. № 03-11-06/2/813.

Ситуация: должна ли налоговая инспекция уведомить организацию (автономное учреждение) о том, что согласна на смену объекта налогообложения при упрощенке?

Нет, не должна.

Приказом ФНС России от 5 октября 2010 г. № ММВ-7-10/478 утвержден Единый стандарт обслуживания налогоплательщиков. Этот документ содержит перечень всех услуг и процедур, которые обязаны выполнять налоговые инспекции при работе с гражданами и организациями. Процедура уведомления организации о согласии на смену объекта налогообложения в этот перечень не входит.

Учет доходов и расходов при смене объекта налогообложения

Переход с объекта «доходы» на объект «доходы минус расходы»

При смене объекта налогообложения доходы учитывайте в прежнем порядке по мере оплаты (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Никаких особых правил Налоговым кодексом не установлено.

Возможность учета некоторых видов расходов после смены объекта налогообложения зависит от того, в каком периоде выполняются условия, необходимые для признания затрат. Если все условия для признания расходов были выполнены до смены объекта налогообложения, то после перехода на другой объект налоговую базу по единому налогу такие расходы не уменьшают (п. 4 ст. 346.17 НК РФ). Если хотя бы одно условие для признания расходов было выполнено после смены объекта налогообложения, такие расходы можно учесть при расчете единого налога.

Например, стоимость оплаченных товаров, приобретенных для перепродажи в период, когда организация применяла объект «доходы», можно включить в расходы, если они не были реализованы до смены объекта налогообложения. Объясняется это тем, что такие расходы признаются по мере реализации товаров (подп. 23 п. 1 ст. 346.16, подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, письма Минфина России от 12 марта 2010 г. № 03-11-06/2/34, от 2 декабря 2010 г. № 03-11-06/2/182).

Стоимость сырья и материалов, приобретенных при объекте «доходы», можно включить в расходы, если они оплачены после смены объекта налогообложения (подп. 5 п. 1 ст. 346.16, подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, письмо Минфина России от 26 мая 2014 г. № 03-11-06/2/24949). Если же сырье и материалы были куплены и оплачены до перехода на другой объект, то после перехода их стоимость учесть нельзя. Даже если эти ресурсы использованы в производстве, когда организация платит единый налог с разницы между доходами и расходами. Дело в том, что в отношении сырья и материалов действует правило: они учитываются в расходах по мере оприходования и оплаты. А дата списания в производство значения не имеет. Это следует из подпункта 1 пункта 2 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмом Минфина России от 27 октября 2010 г. № 03-11-11/284.

Если основное средство оплачено и введено в эксплуатацию при объекте «доходы», то учесть затраты на его приобретение (даже частично) после смены объекта налогообложения нельзя. Ведь остаточная стоимость основных средств на момент перехода с одного объекта на другой не формируется (письмо Минфина России от 14 апреля 2011 г. № 03-11-11/93). Если же основное средство, приобретенное при объекте «доходы», введено в эксплуатацию после смены объекта налогообложения, затраты на его приобретение можно учесть при расчете единого налога. При этом период оплаты основного средства значения не имеет. Такой порядок следует из положений подпункта 1 пункта 3 статьи 346.16, подпункта 4 пункта 2 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмом Минфина России от 13 февраля 2012 г. № 03-11-11/41.

На момент смены объекта налогообложения у организации может быть задолженность по зарплате. Если эта задолженность погашена в период, когда организация стала платить единый налог с разницы между доходами и расходами, учесть выплаченную зарплату при налогообложении нельзя. Такие расходы относятся к деятельности организации в периоде применения объекта «доходы», а следовательно, налоговую базу по единому налогу не уменьшают (п. 4 ст. 346.17 НК РФ, письмо Минфина России от 26 мая 2014 г. № 03-11-06/2/24949).

Плату за аренду, перечисленную авансом в периоде применения объекта «доходы», можно учесть в расходах после смены объекта налогообложения. Но только за те месяцы, когда организация стала платить единый налог с разницы между доходами и расходами. Такая возможность обусловлена тем, что фактически арендные услуги оказаны после перехода на другой объект налогообложения. Расходы включите в налоговую базу на дату подписания акта об оказании услуг. Это следует из положений пункта 4 статьи 346.17, подпункта 4 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ.

Переход с объекта «доходы минус расходы» на объект «доходы»

При смене объекта налогообложения доходы учитывайте в прежнем порядке по мере оплаты (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Никаких особых правил Налоговым кодексом не предусмотрено.

Расходы, условия для признания которых возникли после смены объекта налогообложения, налоговую базу по единому налогу не уменьшают. Ранее списанную в расходы стоимость основных средств при переходе на объект «доходы» восстанавливать не нужно. Такая обязанность Налоговым кодексом не предусмотрена (письма Минфина России от 13 августа 2012 г. № 03-11-11/240, от 31 марта 2010 г. № 03-11-06/2/46).

Имеет ряд присущих только ей особенностей. Ни общая система налогообложения, ни другие специальные налоговые режимы не предоставляют налогоплательщику права на выбор объекта налогообложения. Таковым при "упрощенке" могут быть доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 1 ст. 346.14 НК РФ) (далее - "доходная" и "доходно-расходная" УСН, "упрощенцы" - "доходники" и "расходники").
Фискалы в свое время пояснили, что на данный специальный налоговый режим переводится налогоплательщик, а не конкретный вид деятельности. Поэтому при применении "упрощенки" выбранный налогоплательщиком объект налогообложения распространяется на всю его деятельность, без разделения по видам.

Применение одновременно двух объектов налогообложения по УСН гл. 26.2 НК РФ не предусмотрено (Письмо ФНС России от 15.04.2011 N КЕ-4-3/5997@).
За десятилетие действия гл. 26.2 НК РФ произошла эволюция в части возможности смены . При введении рассматриваемого специального налогового режима в 2003 г. НК РФ не позволял изменять объект налогообложения в течение всего срока применения УСН. Затем, с 2006 г., законодатель установил временной лаг - три года применения "упрощенки", после чего появлялась возможность изменения объекта обложения. Начиная же с 2009 г. "упрощенец" вправе менять объект налогообложения ежегодно. Объект может быть изменен исключительно с начала налогового периода. Об этом налогоплательщику надлежит уведомить налоговый орган до 31 декабря года, предшествующего году, в котором он желает использовать иной объект. В течение же налогового периода объект налогообложения изменяться не может (п. 2 ст. 346.14 НК РФ в редакции Федерального закона от 25.06.2012 N 94-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации").

Примечание. Минфин России в Информационном сообщении "Об изменениях в специальных налоговых режимах" подтвердил, что уведомление о смене объекта налогообложения со следующего года по новым правилам следует подавать до 31 декабря предшествующего ему года.

Приведенной нормой могут воспользоваться и соискатели упрощенной системы налогообложения, если они посчитают, что объект, указанный ими в ранее поданном уведомлении на использование рассматриваемого специального налогового режима, им не подходит.

Уточнение объекта

Для каждого объекта установлена своя ставка налога (п. п. 1 и 2 ст. 346.20 НК РФ):

  • - 6% - для объекта в виде доходов ;
  • - 15% - при объекте налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" .

Равенство величин налога, исчисленных с указанных выше объектов, отражается следующим уравнением:

6% x Д = 15% x (Д - Р),

где Д - полученные доходы, Р - понесенные расходы.

Если в качестве доходов принять исключительно выручку (В), а в качестве расходов - себестоимость (С), то приведенное выше уравнение примет вид:

6% x В = 15% x (В - С).

Прибыль (П), как известно, - это разность между выручкой и себестоимостью (П = В - С). Себестоимость и прибыль же связаны между собой через показатель рентабельности (Р) (Р = П: С). Используя эти соотношения и заменив в уравнении прибыль, приходим к уравнению:

6% x (С + Р x С) = 15% x Р x С.

Остается сократить в обеих частях уравнения себестоимость, и выражение для рентабельности примет вид:

6% = (15% - 6%) x Р,
или Р = 66,67% (6: 9).

Если рентабельность видов деятельности у налогоплательщика составляет более 66,67%, то ему целесообразно выбрать в качестве объекта налогообложения доходы. Если же рентабельность менее 66,67%, то в качестве объекта ему желательно использовать доходы, уменьшенные на величину расходов.

В первом приближении, как видим, объект "доходы, уменьшенные на величину расходов" желательно использовать налогоплательщикам, которые занимаются трудоемким, материалоемким производством или используют энергозатратные технологии. Организациям же, оказывающим услуги, расходы которых состоят в основном из зарплаты сотрудников, аренды офиса и затрат на покупку оргтехники, при довольно значительной выручке следует выбрать в качестве объекта налогообложения доходы.

Но это относится к общему случаю.

"Упрощенец"-"доходник" вправе уменьшить величину налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период, на сумму страховых взносов:

  • на обязательное пенсионное страхование;
  • обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;
  • обязательное медицинское страхование;
  • обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, -

уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с Федеральными законами:

  • от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования";
  • от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний", -

а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с Федеральным законом от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством". При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50% (п. 3 ст. 346.21 НК РФ).

Поэтому следует оценить и возможное уменьшение уплачиваемого налога. Если положить уменьшение на максимальную величину, то есть до 3%, то пороговый уровень рентабельности снизится до 25% (3 / 12 (15 - 3)).

Законодательным (представительным) органам субъектов РФ в части ставки налога по "доходно-расходной" УСН предоставлено право установления соответствующими региональными законами дифференцированных налоговых ставок в пределах от 5 до 15% в зависимости от категорий налогоплательщиков (п. 2 ст. 346.20 НК РФ).

При принятии в субъекте РФ пониженной ставки налога для видов деятельности, которыми занимается налогоплательщик, выбравший объектом доходы, уменьшенные на величину расходов, именно ее и необходимо учитывать при расчете. Установление же региональным законом ставки налога для "доходно-расходной" УСН в пределах 5 - 7% практически однозначно приводит к необходимости использования этого объекта "упрощенцем". Не спасает здесь и максимальное уменьшение налога на 50% при "доходной" "упрощенке". Выражение для рентабельности в этом случае приобретает вид: 3% = (7% - 3%) Р или Р = 75% (3: 4).

При установлении же ставки налога свыше 7% пороговое значение рентабельности будет лежать в пределах от 75 до 25%.

В доходах при "упрощенке" помимо выручки от реализации товаров (работ, услуг) учитываются и внереализационные доходы (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Перечень таких доходов приведен в ст. 250 НК РФ. Поэтому налогоплательщику необходимо оценить вероятность их возникновения при использовании УСН.

Перечень расходов, которые "упрощенцы"-"расходники" могут учесть при исчислении налога, приведен в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. И он является закрытым.

Принимая решение о выборе объекта налогообложения, необходимо учесть также и возможность уплаты минимального налога при "доходно-расходной" УСН. Минимальный налог уплачивается в случае, если за налоговый период величина налога, рассчитанного в общем порядке, меньше суммы исчисленного минимального налога. Он исчисляется по окончании налогового периода как 1% от доходов, полученных в этом периоде. Доходы же определяются в соответствии со ст. 346.15 НК РФ (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).

Пример 1. За 2012 г. налогоплательщик, у которого объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов, получил доход в сумме 56 381 800 руб., понесенные же им при этом расходы - 55 792 400 руб.
Величина налога, исчисленного в общем порядке, составит 88 410 руб. ((56 381 800 руб. - 55 792 400 руб.) x 15%), сумма же минимального налога - 563 818 руб. (56 381 800 руб. x 1%). Так как по итогам года сумма минимального налога превысила величину налога, исчисленного в общем порядке (563 818 > 88 410), то налогоплательщик должен уплатить именно ее.

Помимо величины уплачиваемого налога на выбор объекта влияют и иные условия. Так, требования по оформлению налоговой документации к "упрощенцам"-"доходникам" несколько мягче, чем к налогоплательщикам-"расходникам". В Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (утв. Приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н совместно с Порядком ее заполнения), графу 5 "Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы" "доходники" могут заполнять по желанию (п. 2.5 Порядка заполнения книги). Необходимость наличия первичных документов, подтверждающих понесенные расходы, для них не столь критична. Хотя в некоторых случаях и им необходимо учитывать понесенные расходы.

Суммы выплат, полученные на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест для трудоустройства безработных граждан за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ в соответствии с программами, утверждаемыми соответствующими органами государственной власти, в силу абз. 4 - 5 п. 1 ст. 346.17 НК РФ учитываются в составе доходов в течение трех налоговых периодов. Одновременно с ними отражаются и соответствующие суммы в составе расходов в пределах фактически осуществленных расходов каждого налогового периода, предусмотренных условиями получения указанных сумм выплат.

В случае же нарушения условий получения данных выплат поступившие суммы в полном объеме включаются в доходы налогового периода, в котором допущено нарушение. Если по окончании третьего налогового периода сумма полученных выплат превышает величину фактических расходов, то остаток в полном объеме учитывается в составе доходов этого налогового периода.

Аналогия прослеживается и со средствами финансовой поддержки в виде субсидий, полученных в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации". Такие средства отражаются в составе доходов в размере, равном сумме расходов, фактически осуществленных за счет этого источника в течение не более двух налоговых периодов с даты их получения. Если по окончании второго налогового периода сумма полученных средств финансовой поддержки превысит величину признанных расходов, фактически осуществленных за счет этого источника, разница между ними в полном объеме учитывается в доходах этого налогового периода (абз. 6 п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Указанный порядок учета доходов вправе применять и налогоплательщики с объектом налогообложения "доходы" при условии ведения учета сумм указанных выплат, в том числе и того, как они расходуются (абз. 7 п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

"Доходникам", как было сказано выше, необходимо вести учет исчисленных и уплаченных сумм страховых взносов по обязательным видам государственного страхования, а также выплат работникам пособий по временной нетрудоспособности. Без такого учета невозможно уменьшение суммы налога (авансового платежа по налогу).

Одним из преимуществ "доходно-расходной" УСН является возможность уменьшения исчисленной по итогам налогового периода облагаемой базы на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых он применял УСН с этим объектом налогообложения (п. 7 ст. 346.18 НК РФ).

В то же время у "расходников" возрастают трудозатраты по ведению налогового учета. Упомянутую графу 5 книги доходов и расходов им предписано заполнять в обязательном порядке (п. 2.5 Порядка заполнения книги). Причем каждая вносимая запись должна быть подтверждена соответствующим первичным документом.

Переходные явления

Система налогового учета исходит из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета. При смене же объекта налогообложения у "упрощенца" изменяются правила учета. И вполне логичным было бы установление специальных переходных положений в гл. 26.2 НК РФ.

Законодатель же посчитал, что для смены объекта налогообложения с доходов на доходы, уменьшенные на величину расходов, достаточно двух норм. При данном переходе:

  • расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов, при исчислении налоговой базы не учитываются (п. 4 ст. 346.17 НК РФ);
  • остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, на дату такого перехода не определяется (абз. 2 п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ).

Эти общие положения в силу п. 1 ст. 32 НК РФ приходится разъяснять финансистам, ведь согласно этой норме на Минфин России возложена обязанность по выдаче письменных разъяснений налоговым органам, налогоплательщикам, ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах.

И чиновники по мере возможности стараются выполнять поручение законодателя. Так, финансисты пояснили, что организация, применяющая "доходно-расходную" УСН, не вправе учитывать в составе расходов стоимость основных средств, приобретенных и оплаченных в период применения объекта налогообложения в виде доходов, документы на регистрацию которых были поданы в этот период.

И аргументируют такую позицию чиновники следующим. Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, произведенные в период применения УСН, в силу пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ учитываются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. При этом основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, учитываются в расходах с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (Письмо Минфина России от 09.11.2010 N 03-11-06/2/173).

Примечание. Невозможность учета в расходах "упрощенцем"-"расходником" затрат на приобретение нежилого помещения, которые были осуществлены им при объекте налогообложения в виде доходов, подтверждена в Письме УФНС России по г. Москве от 05.04.2011 N 16-15/036626@.

Как было сказано выше, объект налогообложения "упрощенец" может изменять ежегодно. Поэтому вполне возможна ситуация, что при переходе с общего режима налогообложения на "упрощенку" организация выбрала объект налогообложения в виде доходов, а на следующий год решила использовать "доходно-расходную" УСН и у нее в момент обоих переходов были основные средства, которые признавались в налоговом учете амортизируемым имуществом.

Минфиновцы, проанализировав гл. 26.2 НК РФ, не нашли в ней порядка определения остаточной стоимости основных средств, приобретенных в период применения общего режима налогообложения, на дату смены УСН с объектом налогообложения в виде доходов и на дату смены объекта на доходы, уменьшенные на величину расходов. Исходя из этого, они посчитали, что если организация перешла с общего режима налогообложения на УСН с объектом налогообложения в виде доходов, а затем поменяла объект на доходы, уменьшенные на величину расходов, то на дату изменения объекта остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения общего режима налогообложения, не определяется (Письма Минфина России от 14.04.2011 N 03-11-11/93, от 11.04.2011 N 03-11-06/2/51). Поэтому в расходы указанный "упрощенец" включить ничего не может.

С такой позицией можно согласиться в части объектов, срок полезного использования которых при вводе их в эксплуатацию в налоговом учете был определен:

  • менее трех лет, если смена объекта налогообложения осуществлена как минимум после года использования УСН;
  • от трех до 15 лет, если смена объекта налогообложения осуществлена после трех лет нахождения на "упрощенке".

Напомним, что остаточная стоимость основных средств, определенная по данным налогового учета на момент перехода на УСН, "упрощенцем"-"расходником" учитывается (пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ) в отношении объектов со сроком полезного использования:

  • до трех лет включительно - в течение первого календарного года применения УСН;
  • от трех до 15 лет включительно в течение первого календарного года применения упрощенной системы налогообложения - 50% стоимости, второго календарного года - 30% стоимости и третьего календарного года - 20% стоимости;
  • свыше 15 лет - в течение первых 10 лет применения "упрощенки" равными долями стоимости основных средств.

Разделять периоды применения УСН по критерию "объект налогообложения", как это сделали чиновники, на наш взгляд, несколько некорректно. При смене объекта статус налогоплательщика как "упрощенца" не меняется. "Стаж" нахождения на рассматриваемом специальном налоговом режиме (который влияет на величину остаточной стоимости основного средства, принимаемой в расходах за налоговый период) должен течь с момента перехода на "упрощенку" независимо от используемого объекта налогообложения и его изменения.

Так как объект налогообложения может меняться ежегодно, уже на второй год после начала применения УСН объект налогообложения "доходы" может поменяться на "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Пример 2. Организация с 1 января 2009 г. перешла с общей системы налогообложения на "доходную" УСН. На указанную дату к амортизируемому имуществу было отнесено два объекта. Остаточная стоимость первого составляла 326 880 руб., второго - 126 800 руб., при вводе их в эксплуатацию срок полезного использования по первому был установлен 16 лет, по второму - 7. С 1 января 2013 г. организация изменила объект налогообложения на "доходы, уменьшенные на величину расходов".
За четыре года применения "доходной" "упрощенки" (2009 - 2012) стоимость первого основного средства в размере 40% (10%/год x 4 года) ее остаточной стоимости - 130 752 руб. (326 880 руб. x 40%) - в расходах не учитывается, так как это не предусмотрено порядком применения УСН. В 2013 г. в расходы можно включить 32 688 руб. (326 880 руб. x 10%) - по 8172 руб. (32 688 руб. / 4 кв. x 1 кв.) в каждом квартале, поскольку данные расходы в течение налогового периода принимаются равными долями за отчетные периоды (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
Если налогоплательщик в дальнейшем по-прежнему будет применять "доходно-расходную" УСН, то в 2014 - 2019 гг. он может ежегодно учитывать в расходах по 32 688 руб.
Остаточная стоимость второго основного средства могла бы быть учтена в расходах "доходно-расходной" УСН в течение первых трех лет ее применения. Но в этот период у "упрощенца" объектом были доходы. Когда же организация стала использовать объект в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, то прав на учет в расходах остаточной стоимости этого основного средства у нее уже не было.

Учет остаточной стоимости основных средств в расходах при "доходно-расходной" УСН, как показано в примере 2, конечно, вызовет негативную реакцию проверяющих. И, скорее всего, такую позицию "упрощенцу" придется отстаивать в суде. Судебная практика по такому вопросу, к сожалению, на сегодняшний день отсутствует.

Финансисты в то же время не возражают против учета в расходах при "доходно-расходной" УСН затрат на приобретение основного средства, осуществленных в период применения "доходной" "упрощенки", если данное основное средство вводится в эксплуатацию при использовании объекта в виде доходов, уменьшенных на величину расходов (Письма Минфина России от 13.02.2012 N 03-11-11/41, от 15.12.2011 N 03-11-06/2/170).

Данные расходы в налоговом учете отражаются в последний день отчетного (налогового) периода в размере фактически уплаченных сумм (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.

Следовательно, если стоимость основного средства была сформирована в период применения объекта налогообложения "доходы", но объект введен в эксплуатацию в период применения "доходно-расходной" УСН, то стоимость основного средства можно учесть в расходах при определении облагаемой базы по налогу, уплачиваемому при использовании "упрощенки".

Пример 3. Организация, применяя в 2012 г. "доходную" УСН, в декабре приобрела оборудование стоимостью 364 560 руб., за которое ранее перечислила 100%-ную предоплату. С 1 января 2013 г. "упрощенец" сменил объект налогообложения на доходы, уменьшенные на величину расходов. В этом месяце оборудование собственными силами организации (затраты составили 27 440 руб.) было смонтировано и введено в эксплуатацию.
Первоначальная стоимость основного средства с учетом затрат на его монтаж составила 392 000 руб. (364 560 + 27 440). Поскольку оборудование введено в эксплуатацию в январе 2013 г., когда организация использует "доходно-расходную" УСН, то списать на расходы стоимость данного основного средства организация сможет в течение года четырьмя равными долями по 98 000 руб. (392 000 руб. : 4) на 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря.

Чиновники посчитали возможным учет "упрощенцем"-"расходником" в составе расходов на приобретение основных средств платежей по объекту недвижимости, приобретенному в соответствии с договором купли-продажи с оплатой его стоимости в рассрочку в период применения УСН с объектом в виде доходов, в размере фактически оплаченных сумм (Письмо Минфина России от 03.04.2012 N 03-11-11/115).

Таким образом, если на момент смены объекта налогообложения с объекта "доходы" на объект "доходы, уменьшенные на величину расходов" у организации имеются частично оплаченные основные средства, то фактически осуществленные затраты по ним, относящиеся к текущему налоговому периоду, уменьшают облагаемую базу по налогу, уплачиваемому при УСН.

Пример 4. Организацией при применении "доходной" УСН введено в эксплуатацию основное средство. Оплата его осуществляется в рассрочку, причем два последних платежа по 25 600 руб. приходятся на январь и июль 2013 г. 12 декабря текущего года "упрощенец" направил уведомление в ИФНС России, в которой он состоит на учете, о том, что с 1 января 2013 г. им используется объект в виде доходов, уменьшенных на величину расходов. Причитающиеся поставщику объекта денежные средства организацией были перечислены в указанные сроки.
Оплата за объект 25 600 руб. в январе 2013 г. позволяет "упрощенцу" учесть в расходах 31 марта и 30 июня по 6400 руб. (25 600 руб. : 4). Перечисление же в июле последней причитающейся поставщику суммы, 25 600 руб., санкционирует ему возможность включения в расходы 30 сентября и 31 декабря помимо указанных 6400 руб. еще и по 12 800 руб. (25 600 руб. : 2). Всего же их в указанные дни будет 19 200 руб. (6400 - 12 800).

Во время изменения объекта налогообложения с доходов на доходы, уменьшенные на величину расходов, у "упрощенца" может быть заключен кредитный договор, по которому он обязан выплачивать проценты.

При определении объекта налогообложения налогоплательщик, применяющий "доходно-расходную" УСН, уменьшает полученные доходы на проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов) (пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Расходы налогоплательщика в виде процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) при этом признаются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Таким образом, проценты по кредиту, уплаченные налогоплательщиком в период применения УСН с объектом налогообложения в виде доходов, в соответствии с положениями п. 4 ст. 346.17 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

Проценты по кредиту, уплачиваемые налогоплательщиком после перехода на "доходно-расходную" УСН, могут учитываться в составе расходов при определении налоговой базы при условии, что понесенные затраты произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, обоснованны и документально подтверждены. При этом проценты принимаются в порядке, предусмотренном ст. 269 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ) (упомянутое Письмо Минфина России от 13.02.2012 N 03-11-11/41).

Примечание. Все понесенные затраты должны быть экономически оправданными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 НК РФ).

Эту же позицию по учету процентов при изменении объекта налогообложения при использовании УСН несколько ранее изложило руководство ФНС России в Письме от 01.09.2011 N ЕД-4-3/14218@.

На момент смены объекта налогообложения у "упрощенца" на учете могут находиться сырье, материалы, товары и иные материально-производственные запасы.

Материальные расходы, в том числе расходы по приобретению сырья и материалов, в силу п. 2 ст. 346.17 НК РФ учитываются в составе расходов при "доходно-расходной" УСН в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.

Исходя из этого, финансисты считают возможным учет при определении облагаемой базы по налогу, уплачиваемому при УСН, в составе расходов, уменьшающих полученные доходы, затрат на приобретение сырья и материалов, полученных налогоплательщиком в момент применения "доходной" "упрощенки", оплата которых осуществлена после перехода на объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" (Письмо Минфина России от 07.12.2009 N 03-11-06/2/257).

Если же материалы были оплачены в период использования "доходной" УСН, а списаны в производство после смены объекта налогообложения, то чиновники настоятельно рекомендуют не включать соответствующие затраты в расходы (Письмо Минфина России от 29.05.2007 N 03-11-04/2/146).

Данное разъяснение соответствует действующей редакции упомянутой нормы п. 2 ст. 346.17 НК РФ. На момент же выхода пояснения в указанной норме существовало еще одно условие: расходы по приобретению сырья и материалов учитывались в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство. Однако с 1 января 2009 г. Федеральным законом от 22.07.2008 N 155-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" это требование было упразднено.

Учет расходов по оплате стоимости товаров, приобретенных для последующей продажи, имеет свои особенности. Чтобы признать такие расходы, "упрощенец" должен не только оплатить товары поставщикам, но и реализовать их своим покупателям (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Следовательно, общие правила признания расходов при определении периода, к которому относятся расходы по стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, при применении упрощенной системы налогообложения предусматривают принцип наступления более поздней даты из следующих операций:

  • товар должен быть принят;
  • товар должен быть оплачен;
  • товар должен быть реализован.

Долгое время минфиновцы исходили из следующего.

Момент фактической реализации товаров определяется в соответствии с частью второй НК РФ. Согласно же норме упомянутого пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются при определении налоговой базы по мере реализации указанных товаров. (Напомним, что реализация - это передача права собственности на товары на возмездной или безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).) Чиновники при этом связывали момент реализации не только с отгрузкой товаров покупателю. Необходимым условием, по их мнению, было то, чтобы за реализованные товары "упрощенцу" поступила оплата (Письма Минфина России от 27.11.2009 N 03-11-09/384, от 12.11.2009 N 03-11-06/2/242, УФНС России по г. Москве от 26.06.2006 N 18-11/3/55762@).

Исходя из этого в Письме Минфина России от 12.03.2010 N 03-11-06/2/34 прозвучало, что при смене "упрощенцем" объекта налогообложения в виде доходов на объект "доходы, уменьшенные на величину расходов" он вправе включить в состав расходов при исчислении облагаемой базы при использовании "доходно-расходной" УСН расходы на покупку товаров, оплаченных поставщику в период применения "доходной" "упрощенки", а реализованных при объекте в виде доходов, уменьшенных на величину расходов.

Президиум ВАС РФ же, обратившись к ст. ст. 223, 224 ГК РФ (согласно которым право собственности от продавца к покупателю переходит в момент отгрузки товаров, если иное не закреплено в договоре между ними), пришел к выводу, что расходы на оплату товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, признаются в составе расходов при исчислении налога по УСН после фактической передачи товаров покупателю независимо от того, оплачены они покупателем или нет (Постановление Президиума ВАС РФ от 29.06.2010 N 808/10).

Финансисты после этого изменили свою позицию. Расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации и оплаченных поставщикам, при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, по их мнению, следует учитывать после передачи права собственности на товары покупателям (Письма Минфина России от 24.01.2011 N 03-11-11/12, от 29.10.2010 N 03-11-09/95). Последнее Письмо руководство налоговой службы направило для сведения и пользования в работе нижестоящим налоговым органам с поручением довести его до налогоплательщиков (Письмо ФНС России от 24.11.2010 N ШС-37-3/16197@).

Исходя из этого, организация, перешедшая с "доходной" на "доходно-расходную" УСН, вправе учесть в качестве расходов затраты, понесенные на оплату товаров при реализации их в период использования объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", в случае если товары поступили до момента перехода, а оплачены были после такого перехода.

Расходы же, понесенные на приобретение товаров, реализуемых в период использования "доходно-расходной" УСН, но при этом оплаченных до момента изменения объекта налогообложения независимо от момента их поступления, в силу п. 4 ст. 346.17 НК РФ не учитываются при формировании облагаемой базы налога, уплачиваемого при "доходно-расходной" "упрощенке".

Многие "упрощенцы" заработную плату и исчисленные с нее страховые взносы в государственные внебюджетные фонды выплачивают и перечисляют в следующем месяце за месяцем ее начисления. При смене объекта налогообложения зарплата и страховые взносы за декабрь в таком случае выплачиваются и перечисляются в январе следующего года, когда налогоплательщик использует "доходно-расходную" УСН.

Несмотря на то что расходы на оплату труда, согласно упомянутому пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, признаются в момент погашения задолженности, финансисты считают, что приоритетной в данном случае является все же норма п. 4 ст. 346.17 НК РФ. В связи с чем они настоятельно рекомендуют не учитывать такие расходы при расчете облагаемой базы при "доходно-расходной" УСН, так как они относятся к налоговому периоду, в котором применялся объект налогообложения "доходы" (Письма Минфина России от 07.09.2010 N 03-11-06/2/142, от 22.04.2008 N 03-11-04/2/75).

Расходы на уплату налогов и сборов в силу пп. 3 п. 2 ст. 346.17 признаются в расходах в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе затрат в пределах фактически погашенной задолженности в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность. Следовательно, не погашенные в период применения "доходной" УСН налоги уменьшат облагаемую базу по налогу, уплачиваемому после перехода на "упрощенку" с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов", когда будет осуществлено их перечисление.

Как было сказано выше, одним из преимуществ "доходно-расходной" УСН является возможность учета убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах. Напомним, что под убытком понимается превышение расходов, определяемых в соответствии со ст. 346.16 НК РФ, над доходами, определяемыми в соответствии со ст. 346.15 НК РФ.

"Упрощенец" вправе уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на всю сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял УСН и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Перенос убытка на будущие налоговые периоды он может осуществлять в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен убыток. Убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти. Если налогоплательщик получил убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущие налоговые периоды производится в той очередности, в которой они получены (п. 7 ст. 346.18 НК РФ).

При возможности изменения объекта обложения ежегодно не исключена ситуация, когда "упрощенец" вначале использует "доходно-расходную" УСН, затем переходит на объект "доходы", после чего вновь обращается к объекту в виде доходов, уменьшенных на величину расходов. Причем во время первого применения "доходно-расходной" "упрощенки" налогоплательщиком был получен убыток.

Рассматривая такую ситуацию, финансисты помимо цитирования упомянутых норм п. 7 ст. 346.18 и п. 4 ст. 346.17 НК РФ заметили, что при переходе с объекта налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, на объект "доходы", а затем обратно суммы убытков, полученных за налоговые периоды, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов, после возврата на объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" не учитываются (Письмо Минфина России от 09.11.2009 N 03-11-06/2/237). Правда, не совсем понятно, как можно определить размер убытка в налоговом учете при применении "доходной" УСН.

При переходе с "доходно-расходной" УСН на объект налогообложения "доходы" у "упрощенца" не возникает обязанности по восстановлению каких-либо расходов, учтенных в период применения объекта "доходы, уменьшенные на величину расходов", поскольку такой порядок не предусмотрен гл. 26.2 НК РФ. Не производится в этом случае и перерасчет налоговых обязательств в части восстановления расходов на приобретение основных средств (Письма Минфина России от 13.08.2012 N 03-11-11/240, от 31.03.2010 N 03-11-06/2/46).

Декабрь 2012 г.

Упрощенную систему можно будет применять при превышении лимитов по доходу на 50 млн рублей, по количеству работников - на 30 человек. Но уплачивать налог до конца следующего года придется по повышенным ставкам - 8 или 20%. Для плательщиков УСН с объектом доходы, применяющих онлайн-кассы, отчетность будет отменена.

Основы УСН

Из всех льготных налоговых режимов является самой универсальной. Она действует на территории всей России, доступна практически для любого вида деятельности, а применять ее могут как компании, так и предприниматели.

Вместо НДС, налога на прибыль организаций или НДФЛ с доходов ИП плательщики УСН исчисляют единый налог. Ставку они выбирают сами из двух вариантов:

  • 6% от дохода;
  • 15% от разницы между доходом и расходом.

Чтобы платить по упрощенной системе, нужно соответствовать определенным условиям. В их числе:

  • лимит на сумму годового дохода — 150 млн рублей;
  • максимальное количество работников в среднем за год — 100 человек.

Если компания (или ИП) выходит за рамки этих предельных величин, то автоматически лишается права применять упрощенку. Происходит возврат на основную налоговую систему, причем с начала текущего года, то есть задним числом.

Однако в планах властей заложено изменение такого порядка. Предлагается переписать нормы Налогового кодекса так, чтобы бизнес не терял право применять УСН, если нарушил установленные ограничения незначительно.

Новые лимиты и ставки

Основные изменения для упрощенцев в 2020 году будут заключаться во введении дополнительных повышенных ставок:

  • 8% от дохода;
  • 20% от дохода за вычетом затрат.

Применяться эти ставки будут при превышении установленных предельных значений:

  • по доходам — не более чем на 50 млн рублей;
  • по количеству работников — не более чем на 30 человек.

Наглядно грядущие изменения представлены ниже.

Источник: законопроект о внесении изменений в Главу 26.2 Налогового кодекса

Примечание. Эти новшества пока законодательно не закреплены, но проект уже готовится к рассмотрению Кабинетом министров. Если его примут до конца текущего года, то изменения вступят в силу в 2020.

Вот как это будет работать на практике. Допустим, организация на УСН со ставкой 15% по итогам 6 месяцев 2020 года получила налогооблагаемый доход в сумме 170 млн рублей. Она не вышла из коридора 150-200 млн, поэтому по новым правилам права на упрощенку не потеряла. Но авансовый платеж за полугодие она должна платить по повышенной ставке 20%.

По этой же ставке нужно будет рассчитать аванс за 9 месяцев и налог за весь 2020 год. А также авансовые платежи за периоды внутри 2021 года. Если по его окончании доход компании не превысит 150 млн рублей, то она вернется на стандартную ставку. То есть доплата налога за 2021 год, а также авансовые платежи за 2022 год будут рассчитываться уже по ставке 15%.

Если же в 2021 году доход организации вновь будет держаться в коридоре 150-200 млн, она должна будет продолжить применение повышенной налоговой ставки. Ну а если по итогам любого периода доход превысит 200 млн рублей, право на УСН компания утратит.

Аналогичным образом налог уплачивается в случае превышения предельного количества нанятых работников. Правила будут действовать не только для юридических лиц, но и для индивидуальных предпринимателей.

Для кого отменят отчетность

Одно из запланированных на ближайшее время изменений — отмена налоговой декларации по для тех компаний и ИП, кто применяет онлайн-кассы. Об этом говорится в утвержденном Минфином документе «Основные направления бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики на 2019 год и на плановый период 2020 и 2021 годов» .

По поступающим с ККТ данным ИФНС будет сама рассчитывать суммы налога. А компаниям и ИП останется только вовремя производить уплату по квитанциям, которые будет направлять им налоговый орган. Недавно об этом рассказал замглавы ФНС Дмитрий Сатин — его слова приводятся на официальном сайте Налоговой службы.

В итоге у предпринимателей без работников, применяющих УСН «доходы» и онлайн-кассы, не останется никакой отчетности. А вот нагрузку на организации и ИП-работодателей отмена декларации уменьшит незначительно. Ведь большая часть отчетных форм, которые они подают, связана с нанятыми физлицами. Субъектам же на ждать отмены декларации не стоит.

Что еще изменится в упрощенке

Управляющим компаниям и ТСЖ разрешат не включать в доходы полученные от собственников помещений коммунальные платежи. И, соответственно, не учитывать эти же суммы в составе материальных расходов по УСН. Такие поправки в НК РФ утверждены депутатами Государственной думы.

В 2020 году власти регионов в последний раз смогут установить нулевую ставку налога для ИП на УСН. Такие предусмотрены пунктом 4 статьи 346.20 НК РФ. Они могут быть введены для научной, социальной и производственной сфер, а также для бытового обслуживания населения. В 2020 году этот список пополнят услуги по предоставлению мест для временного проживания (например, отели и хостелы).

Отчетные сроки

Плательщики УСН перечисляют авансовые платежи по налогу за 1 квартал, 6 и 9 месяцев. Когда заканчивается отчетный год, подается декларация, в которой производится расчет налога с учетом перечисленных авансов. Представить ее в ИФНС нужно в такие сроки:

  • для организации — не позднее 31 марта;
  • для ИП — не позднее 30 апреля.

Сроки уплаты налога в 2020 году с учетом переноса выходных дней указаны в Таблице 2.


Упрощенная система налогообложения (УСН) является одним из налоговых режимов. Упрощенка подразумевает особый порядок уплаты налогов для организаций и индивидуальных предпринимателей, она ориентирована на облегчение и упрощение ведения налогового и бухгалтерского учёта представителей малого и среднего бизнеса. УСН введена Федеральным законом от 24.07.2002 N 104-ФЗ .


Преимущества УСН:

Упрощенное ведение бухгалтерского учета;

Упрощенное ведение налогового учета;

Отсутствие необходимости предоставления бухгалтерской отчетности в ИФНС;

Возможность выбрать объект налогообложения (доход 6% или доход минус расход 15%);

Три налога заменяются на один;

Налоговым периодом, в соответствии с НК РФ признается календарный год, поэтому декларации подаются всего лишь 1 раз в год;

Уменьшение налоговой базы на стоимость основных средств и нематериальных активов единовременно в момент их ввода в эксплуатацию или принятия к бухгалтерскому учету;

Дополнительный плюс для ИП на УСН – освобождение от уплаты НДФЛ, касающегося доходов, полученных от предпринимательской деятельности. 

Недостатки УСН:

Ограничения по видам деятельности. В частности, применять УСН не имеют права организации, осуществляющие банковскую или страховую деятельность, инвестиционные фонды, нотариусы и адвокаты (частная практика), компании, занимающиеся производством подакцизных товаров, негосударственные пенсионные фонды (полный список представлен в );

Невозможность открытия представительств или филиалов. Данный фактор является препятствием для компаний, которые планируют в перспективе расширение бизнеса;

Ограниченный перечень расходов, уменьшающих налоговую базу при выборе объекта налогообложения УСН «доходы минус расходы»;

Отсутствие обязанности составления счетов-фактур при упрощенной системе налогообложения, с одной стороны, является положительным фактором для компании: экономия рабочего времени и материалов. С другой стороны, это вероятность потери контрагентов, плательщиков НДС, поскольку последние в данном случае не могут предъявить НДС к возмещению из бюджета;

Отсутствие возможности уменьшения налоговой базы на сумму убытков, полученных в период применения УСН, при переходе на иные режимы налогообложения и наоборот, невозможность учета убытков, полученных в период применения иных налоговых режимов, в налоговой базе УСН. Другими словами, если компания переходит с УСН на общий режим налогообложения или, наоборот, с общего режима на упрощенный, то прошлые убытки не будут приниматься при расчете единого налога или налога на прибыль. Переносятся лишь убытки, полученные в период применения текущего налогового режима;

Наличие убытков не освобождает от уплаты минимального размера налога, установленного законодательно (при объекте УСН «доходы минус расходы»);

Вероятность утраты права на применение УСН (например, в случае превышения норматива по выручке или численности персонала). В этом случае придется восстанавливать данные бухучета за весь период применения «упрощенки»;

Ограничение по размеру полученных доходов, остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов;

Включение в налоговую базу полученных от покупателей авансов, которые впоследствии могут оказаться ошибочно зачисленными суммами;

Необходимость составления бухгалтерской отчетности при ликвидации организации;

Необходимость пересчета налоговой базы и уплаты дополнительного налога и пени в случае продажи основных средств или нематериальных активов, приобретенных в период применения УСН (для налогоплательщиков, выбравших объект налогообложения УСН «доходы минус расходы»).



Для применения УСН необходимо выполнение определенных условий:

Кол-во сотрудников менее 100 человек;

Доход менее 60 млн. руб.;

Остаточная стоимость менее 100 млн. руб.

Отдельные условия для организаций:

Доля участия в ней других организаций не может превышать 25%;

Запрет применения УСН для организаций, у которых есть филиалы, и (или) представительства;

Организация имеет право перейти на УСН, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает уведомление о переходе, ее доходы не превысили 45 млн. рублей ().


Под УСН попадают любые виды деятельности за исключением оговоренных в .

Не вправе применять упрощенную систему налогообложения:

1) организации, имеющие филиалы и (или) представительства;

3) страховщики;

4) негосударственные пенсионные фонды;

5) инвестиционные фонды;

6) профессиональные участники рынка ценных бумаг;

7) ломбарды;

8) организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых;

9) организации, осуществляющие деятельность по организации и проведению азартных игр;

10) нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований;

11) организации, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции;

13) организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в соответствии с главой 26.1 настоящего Кодекса;

14) организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25 процентов.

Данное ограничение не распространяется:

На организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов;

На некоммерческие организации, в том числе организации потребительской кооперации, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом Российской Федерации от 19 июня 1992 года N 3085-I "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации", а также на хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с указанным Законом;

На учрежденные в соответствии с Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике" бюджетными научными учреждениями и созданными государственными академиями наук научными учреждениями хозяйственные общества, деятельность которых заключается в практическом применении (внедрении) результатов интеллектуальной деятельности (программ для электронных вычислительных машин, баз данных, изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, селекционных достижений, топологий интегральных микросхем, секретов производства (ноу-хау), исключительные права на которые принадлежат данным научным учреждениям;

На учрежденные в соответствии с Федеральным законом от 22 августа 1996 года N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании" высшими учебными заведениями, являющимися бюджетными образовательными учреждениями, и созданными государственными академиями наук высшими учебными заведениями хозяйственные общества, деятельность которых заключается в практическом применении (внедрении) результатов интеллектуальной деятельности (программ для электронных вычислительных машин, баз данных, изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, селекционных достижений, топологий интегральных микросхем, секретов производства (ноу-хау), исключительные права на которые принадлежат данным высшим учебным заведениям;

15) организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек;

16) организации, у которых остаточная стоимость основных средств, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 млн. рублей. В целях настоящего подпункта учитываются основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса;

17) казенные и бюджетные учреждения;

18) иностранные организации;

19) организации и индивидуальные предприниматели, не уведомившие о переходе на упрощенную систему налогообложения в установленные сроки;

20) микрофинансовые организации.


В связи с применением упрощенки, налогоплательщики освобождаются от уплаты налогов, применяемых общей системой налогообложения:

Для организаций на УСН:

Налога на прибыль организаций, за исключением налога, уплачиваемого с доходов по дивидендам и отдельным видам долговых обязательств;

Налога на имущество организаций;

Налога на добавленную стоимость.

Для ИП на УСН:

Налога на доходы физических лиц в отношении доходов от предпринимательской деятельности;

Налога на имущество физических лиц, по имуществу, используемому в предпринимательской деятельности;

Налога на добавленную стоимость, за исключением НДС, уплачиваемого при ввозе товаров на таможне, а также при выполнении договора простого товарищества или договора доверительного управления имуществом).

Внимание!



Доходы УСН 6%

Доходы минус расходы УСН 15%

В рамках УСН можно выбрать объект налогообложения доходы или доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов ().


Расчет налога производится по следующей формуле ():

Сумма налога = Ставка налога * Налоговая база

Для упрощённой системы налогообложения налоговые ставки зависят от выбранного предпринимателем или организацией объекта налогообложения.

При объекте налогообложения «доходы» ставка составляет 6% (УСН 6%). Налог уплачивается с суммы доходов. Какое-либо снижение этой ставки не предусматривается. При расчёте платежа за 1 квартал берутся доходы за квартал, за полугодие – доходы за полугодие и т. д.

Если объектом налогообложения являются УСН «доходы минус расходы», ставка составляет 15% (УСН 15%). В этом случае для расчёта налога берётся доход, уменьшенный на величину расхода. При этом региональными законами могут устанавливаться дифференцированные ставки налога по УСН в пределах от 5 до 15 процентов. Пониженная ставка может распространяться на всех налогоплательщиков, либо устанавливаться для определённых категорий.

При применении упрощённой системы налогообложения налоговая база зависит от выбранного объекта налогообложения - доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов:

Налоговой базой при УСН с объектом «доходы» является денежное выражение всех доходов предпринимателя. С этой суммы рассчитывается налог по ставке 6%.

На УСН с объектом «доходы минус расходы» базой является разница доходов и расходов. Чем больше расходов, тем меньше будет размер базы и, соответственно, суммы налога. Однако уменьшение налоговой базы по УСН с объектом «доходы минус расходы» возможно не на все расходы, а лишь на те, что перечислены в .

Доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала года. Для налогоплательщиков, выбравших объект УСН «доходы минус расходы» действует правило минимального налога: если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога, то уплачивается минимальный налог в размере 1% от фактически полученного дохода.

Пример расчета размера авансового платежа для объекта «доходы минус расходы»:

За налоговый период предприниматель получил доходы в размере 25 000 000 руб, а его расходы составили 24 000 000 руб.

Определяем налоговую базу:

25 000 000 руб. - 24 000 000 руб. = 1 000 000 руб.

Определяем сумму налога:

1 000 000 руб. * 15% = 150 000 руб.

Рассчитываем минимальный налог:

25 000 000 руб. * 1% = 250 000 руб.

Уплатить нужно именно эту сумму, а не сумму налога, исчисленную в общем порядке.


Однозначного ответа на вопрос, что лучше, УСН 6% или УСН 15%, не существует. Всё зависит от соотношения доходов и расходов конкретно в Вашем случае. Если расходы составляют более 60% доходов, то, как правило, выгоднее УСН 15%, если менее, то УСН 6%. Однако стоит учитывать, что уменьшение налоговой базы с объектом «доходы минус расходы» при УСН 15% возможно не на все расходы, а лишь на те, что перечислены в .


Если Вы применяете УСН 6%, но хотите добавить вид деятельности и применить к нему УСН 15%, то сделать это не получится. Совмещать УСН 6% и УСН 15% нельзя. Добавленный вид деятельности будет также на УСН 6%. 

Процедура перехода на УСН является добровольной. Существует два варианта:

1. Переход на УСН одновременно с регистрацией ИП или организации :

Уведомление может быть подано вместе с пакетом документов на регистрацию. Если Вы этого не сделали, то у Вас есть еще 30 дней на размышление ().

2. Переход на УСН с иных режимов налогообложения:

Переход на УСН возможен только со следующего календарного года. Уведомление необходимо подать не позднее 31 декабря ().

Переход на УСН с ЕНВД с начала того месяца, в котором была прекращена их обязанность по уплате единого налога на вмененный доход ().


Чтобы перейти с УСН 15% на УСН 6% и наоборот, необходимо подать уведомление об изменении объекта налогообложения. Изменить объект налогообложения возможно только со следующего календарного года. Уведомление необходимо подать не позднее 31 декабря текущего года.


По собственному желанию налогоплательщик (организация или индивидуальный предприниматель), применяющий УСН, вправе перейти на иной режим налогообложения с начала нового календарного года, уведомив (рекомендованная форма № 26.2-3 "Уведомление об отказе от применения упрощенной системы налогообложения") об этом налоговый орган в срок не позднее 15 января года, в котором он предполагает применять иной режим налогообложения. При этом если такое уведомление не представлено, то до конца наступившего нового календарного года налогоплательщик обязан применять УСН.


Налоговый период упрощенной системы налогообложения составляет 1 год. Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не вправе до окончания налогового периода перейти на иной режим налогообложения.


Квартал, полугодие или 9 месяцев.


Порядок действий:

Организации уплачивают налог и авансовые платежи по месту своего нахождения, а индивидуальные предприниматели - по месту своего жительства.

1. Платим налог авансом:

Не позднее 25 календарных дней со дня окончания отчетного периода. Уплаченные авансовые платежи засчитываются в счет налога по итогам налогового (отчетного) периода (года) ().

2. Заполняем и подаем декларацию по УСН:

3. Платим налог по итогам года:

Индивидуальные предприниматели - не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Если последний день срока уплаты налога (авансового платежа) выпадает на выходной или нерабочий праздничный день, перечислить налог плательщик обязан в ближайший следующий за ним рабочий день.

Способы уплаты:

Квитанция для безналичной оплаты.


Порядок действий:

Налоговая декларация предоставляется по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя.

Индивидуальные предприниматели - не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом

Форма декларации утверждена Приказом Минфина от 22 июня 2009 г. N 58н. с изменениями внесенными приказом Минфина России от 20.04.2011 № 48н

Порядок заполнения декларации утвержден Приказом Минфина от 22 июня 2009 г. N 58н. с изменениями внесенными приказом Минфина России от 20.04.2011 № 48н

В соответствии с письмом ФНС России от 25.12.2013 № ГД-4-3/23381@ налогоплательщикам при заполнении налоговых деклараций, начиная с 01.01.2014 до утверждения новых форм налоговых деклараций в поле «код ОКАТО» рекомендуется указывать код ОКТМО.

В случае прекращения налогоплательщиком деятельности, в отношении которой им применялась УСН, он представляет налоговую декларацию не позднее 25-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором согласно уведомлению, представленному им в налоговый орган в соответствии с , прекращена предпринимательская деятельность, в отношении которой этим налогоплательщиком применялась упрощенная система налогообложения. При этом налог уплачивается не позднее сроков, установленных для подачи налоговой декларации . То есть налог уплачивается не позднее 25 числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщик прекратил применение УСН. ().



Применение УСН не освобождает от исполнения функций по исчислению, удержанию и перечислению НДФЛ с заработной платы сотрудников.


При задержке подачи декларации на срок более 10 рабочих дней могут быть приостановлены операции по счету (заморозка счета ).

Опоздание со сдачей отчетности влечет за собой штраф в размере от 5% до 30% суммы неуплаченного налога за каждый полный либо неполный месяц просрочки, но не менее 1000 руб. ().

Задержка платежа грозит взысканием пеней. Размер пени рассчитывается как процент, который равен 1/300 ставки рефинансирования, от перечисленной не в полном объеме либо частично суммы взноса, либо налога за каждый день просрочки ().

За неуплату налога предусмотрен штраф в размере от 20% до 40% суммы неуплаченного налога ().


1. размер дохода за календарный год превысил 60 млн. руб.;

2. численность работников налогоплательщика превысила 100 человек;

3. стоимость основных средств и нематериальных активов превысила 100 млн. руб.

Организации и ИП, нарушившие хотя бы одно из перечисленных выше условий, теряют право применения УСН с начала того квартала, в котором допущено нарушение. С этого же отчетного периода налогоплательщики должны рассчитывать и уплачивать налоги по общему режиму налогообложения в порядке, который предусмотрен для вновь созданных организаций (вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей). Пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором такие налогоплательщики перешли на общий режим налогообложения, они не уплачивают.

Налогоплательщик (организация, индивидуальный предприниматель) в случае утраты права на применение УСН в отчетном (налоговом) периоде уведомляет налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения путем подачи в течение 15 календарных дней по истечении того квартала, в котором он утратил данное право, сообщения об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения (рекомендованная форма № 26.2-2).


1. Подготавливаем уведомление о переходе на УСН автоматически с помощью онлайн-сервиса по оформлению документов или самостоятельно, для этого скачиваем актуальный бланк заявления перехода на УСН Необходимая при заполнении формы 26.2-1 информация:

При заполнеии уведомления следуйте инструкциям, приведённым в сносках;

При переходе на УСН в 30 дневный срок после регистрации указывается код 2 признака налогоплательщика;

Во всех случаях, кроме подачи уведомления одновременно с документами на государственную регистрацию, ставится печать организации (для ИП использование печати не обязательно);

В поле дата указывается дата подачи уведомления.

3. Распечатываем заполненное уведомление в двух экземплярах.

4. Идем в налоговую инспекцию, взяв с собой паспорт, и подаем оба экземпляра уведомления инспектору в окошко. Получаем с отметкой инспектора 2ой экземпляр уведомления 26.2-1 о переходе на упрощенку.

При планировании работы на следующий налоговый год предприятия и частные коммерсанты должны оценить прогнозный уровень налоговой нагрузки и степень изменения функционала бухгалтерии в связи с новыми законодательными веяниями. Свежие новости по нововведениям в налоговом законодательстве затрагивают деятельность почти всех субъектов хозяйствования. Кого-то коснется повышение ставок НДС, кому-то придется завершить переход на онлайн-кассу. Не обошли стороной изменения и упрощенцев.

УСН в 2019 году: изменения

Главной новостью может стать отмена декларации по УСН. Норма затронет не всех лиц, применяющих этот спецрежим, а только тех, кто соответствует одновременно двум требованиям:

  • объектом налогообложения являются «доходы»;
  • упрощенец фиксирует приходование денег через онлайн-кассу.

В этой ситуации каждая приходная операция будет подконтрольна налоговикам. Специалисты ФНС получат доступ ко всему перечню денежных поступлений субъекта хозяйствования. Если для таких налогоплательщиков оставить обязанность по декларированию, сложится ситуация, в которой упрощенец будет дублировать сводную информацию из базы данных ФНС.

Налоговые обязательства упрощенцев с «доходным» объектом налогообложения в случае отмены для них декларации будут рассчитываться налоговиками по отчетам онлайн-кассы. Упрощенцы, выбравшие в качестве налогооблагаемого объекта разницу между доходами и расходами, продолжат отчитываться на прежних условиях.

Ставка УСН в 2019 году

Какие изменения ожидаются здесь? Этот параметр корректировать не планируется. Для упрощенцев, применяющих УСН «доходы» , ставка остается на уровне 6%, для тех, кто платит налог с объекта «доходы минус расходы», ставка 15%. Регионы могут снижать указанные ставки до 1 и 5 процентов соответственно.

Плательщики налога УСН по «доходам» все также смогут уменьшить его сумму на уплаченные в отчетном периоде страховые взносы: компании и ИП-работодатели не более чем наполовину, а ИП без работников – в полном размере за счет уплаченных взносов «за себя». В 2019 г. суммы фиксированных страховых взносов, которые предприниматели должны будут перечислять за себя, увеличатся (ст. 430 НК РФ):

По пенсионным взносам предусмотрено два тарифа – фиксированный, по доходам в пределах 300 000 руб., и однопроцентный по доходам свыше этого лимита. На 2019 год фиксированная сумма взноса составит 29 354 руб. С каждого рубля, превышающего годовой лимит, как и прежде, будет взиматься дополнительный взнос в размере 1%. Максимальная величина годового платежа соответствует восьмикратному фиксированному взносу – 234 832 руб. (29 354 х 8).

Изменения в УСН с 2019 года в части уменьшения налога за счет страхвзносов отразятся и на суммах, уплачиваемых ИП «за себя» на медстрахование – фиксированный размер платежа вырастет до 6884 руб.

Как будет дальше применяться упрощенка: в 2019 году изменения для тех, кто хочет , не предусмотрены. Организациям по-прежнему необходимо «вписаться» в лимит дохода по итогам 9 месяцев года, предшествующего переходу, в сумме 112,5 млн руб., по остаточной стоимости ОС – 150 млн руб., а по средней численности персонала (этот параметр действует и для ИП) – 100 человек. В 2019 году действие коэффициента-дефлятора по отношению к максимально допустимому уровню доходности все еще «заморожено».

Лимит доходов для лиц, уже работающих на условиях упрощенного спецрежима, с наступлением 2019 года не изменится. Он зафиксирован на постоянном уровне в 150 млн руб. до 2020 года. Аналогичное предельное значение (150 млн руб.) предусмотрено для упрощенцев по остаточной стоимости основных фондов.

Что еще ожидается новое в УСН в 2019 году? Отмена пониженных страховых взносов для упрощенцев. Нормы пп. 3 п. 2 ст. 427 НК РФ устанавливали совокупный размер страховых взносов, равный 20% (все платежи относятся к пенсионному страхованию, по медицинскому и соцстрахованию льготой предусмотрены нулевые тарифы). Льготными условиями могли воспользоваться налогоплательщики, перешедшие на УСН, объем годовых доходов которых находится в пределах 79 млн руб., а основная деятельность соответствует видам, приведенным в пп. 3 п. 1 ст. 427 НК РФ. Норма вводилась в действие на 2017 и 2018 годы, с наступлением 2019 года ее пролонгация не предполагается (упрощенцы по заработкам наемного персонала будут производить отчисления страхвзносов по общим правилам по совокупной ставке 30%).

В 2019 году изменения по периодичности проверочных процедур не затронут лиц, попадающих под действие «надзорных каникул» (закон от 29.12.2008 № 294-ФЗ). Мораторий на осуществление плановых проверок субъектов малого предпринимательства, среди которых немало упрощенцев, вводился до конца 2018 года, но законодатели решили продлить его до 2022 года.